Helyes becslési módszer

Az alábbi bírósági ítélet azt mutatja be, mire számíthatunk, hogyan értelmezi a Bíróság az Art becslésre vonatkozó előírásait, milyen szabályokat kell betartni az adóhatóságnak a becslés alalmazása illetve a becslés módszerének megválasztása során. Így arról is szerezhetünk információkat milyen esetekben támadhatjuk meg sikerrel az adóhatóság becslési eljárását Bíróság előtt.

A következőkben a Kúria Kfv.I.35.705/2013/5. Számú ítéletének összefoglalása olvasható, a NAV hivatalos lapjában megjelent tartalommal:

A valószínűsítés következtében az egyes becslési módszerek más-más összegszerűségre vezethetnek, de sem a pontatlanság, sem az eltérés, sem az, hogy adott tényállás mellett esetlegesen több módszer is alkalmazható, a törvényi feltételek megléte esetén nem teszi jogszerűtlenné az adott módszer kiválasztását. A becslési módszer helytelenségét az nem támasztja alá, hogy egy adott tényállás mellett esetlegesen több módszer is kiválasztható, alkalmazható.

[az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 108. §-a, 109. §-a]

A felperesnél az adóhatóság 2007–2008. évekre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott. A felperes a vizsgált években autómosót üzemeltetett, veszteségesen. A vizsgálat megkezdését követően végzett operatív ellenőrzés feltárta, hogy a felperes munkavállalóit szabályszerűen nem jelentette be, illetve nyugtaadási kötelezettségének sem tett eleget. A felperes 2007. évben átlagosan 1,5 fő 2008. évben pedig 1,9 fő alkalmazottat jelentett be, míg 2011. évben 4 fő alkalmazottal dolgozott. Ehhez képest a 2011. évi árbevétele elmaradt a 2007–2008. évben elért árbevételétől. A fentiek alapján az adóhatóság az árbevételt becsléssel állapította meg. Meghatározta az 1 fő dolgozóra vetített árbevételt, majd azt felszorozta alkalmazottainak számával. Mindezek eredményeképpen a felperes terhére 6 230 000 Ft általános forgalmi adóhiányt állapított meg, mely után 3 115 000 Ft adóbírságot és 2 667 000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta.

Az első fokú bíróság az alperesi határozatot az első fokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az első fokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Azt nem vitatta, hogy a becslési eljárás lefolytatásának jogalapja fennállt, viszont álláspontja szerint az alperes által alkalmazott becslési módszer mechanikus, a tényleges tevékenységet és a tevékenység folytatásának körülményeit nem vette figyelembe. Kiemelte, hogy a lefolytatott bizonyítási eljárás során igazolást nyert, hogy a felperes teljes és részmunkaidős alkalmazottakat, alkalmi munkavállalókat foglalkoztatott, és a csúcsidőszakban a családtagok is besegítettek. Önmagában a 2011. júniusi operatív ellenőrzés során 4 fő foglalkoztatása nem elegendő annak alátámasztására, hogy a felperes 2007-2008. évi gazdasági tevékenységét folyamatosan 4 fő teljes munkaidős dolgozóval látta el. Miután rendelkezésre állnak a vízfogyasztás hiteles adatai, az adott évben felhasznált mosószer mennyiség, így lehetőség van az egyes mosástípusokra lebontva meghatározni az árbevétel nagyságát. Ezek a kontrolladatok szükségesek ahhoz is, hogy megállapítható legyen az alperes által használt becslési módszer megfelelősége.
Az alperes által alkalmazott becslési módszer alapján ugyanis nem határozható meg az, hogy az adott kapacitás mellett a felperes az alperes által megbecsült árbevételt reálisan teljesíthette-e. Az alperesi becslési módszer hiányossága az is, hogy azzal számol, hogy a felperes az év minden napján reggel 7 órától 19 óráig nyitva van. Kétségtelen, hogy a felperes a rossz idő miatti bezárást nem dokumentálta, ugyanakkor a bíróság megítélése szerint nem lehetett reálisan feltételezni azt, hogy bármely szolgáltató az év minden napján kapacitását 100%-osan kihasználva dolgozik. A kontrolladatok beszerzése és a felperesi tevékenység egyéniesítése alapján lehet a felperesnél az árbevételt megfelelően megbecsülni.

A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének elutasítása, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésével az első fokú bíróság új eljárás lefolytatására történő kötelezését kérve. Megítélése szerint a bíróság ítélete megalapozatlan, a rendelkezésre álló tényeket, körülményeket tévesen értékelte, illetve az ügy szempontjából meghatározó körülményeket nem vette figyelembe a becslés módszerének vizsgálatakor. Felülvizsgálati kérelmében állította, hogy az alkalmazott becslési módszere objektív, ezáltal egyértelműen meghatározható. Kiemelte, hogy a becsléssel szemben a felperesnek mindvégig lehetősége volt ellenbizonyításra, kalkuláció benyújtására, azonban sem a közigazgatási, sem a peres eljárásban ilyet nem terjesztett elő. A társaság képviselője elismerte, hogy a mosószer, illetőleg anyagfelhasználás nem követhető vissza. Több alkalmazottja azokon a napokon is számlát bocsátott ki, amikor az órajelentők adatai alapján nem is dolgoztak. A felperes sem az átlagár, sem az esős napok, illetve a Zrt. részére adott kedvezmény tekintetében bizonyítékot, igazolást nem csatolt, perbeli előadásai csupán állítások szintjén maradtak. A kontrolladatok alkalmazása azért kizárt, mert a szolgáltatások értékének összehasonlítása nem megfelelő, és hiába áll az alperes rendelkezésére a vízfogyasztás összmennyisége, mivel az egyes berendezéseknél vízfogyasztó számláló nem működött. Nem választható szét a berendezések, padlók, csempék tisztításához és autómosáshoz használt vízmennyiség, így a vízfogyasztásból sem lehet visszakövetkeztetni az elvégzett munka mennyiségére. Téves az az ítéleti megállapítás is, hogy a családtagok foglalkoztatásának bejelentése szükségtelen, mert a tárgyidőszaki társadalombiztosítási szabályozás ezt kötelező jelleggel előírta. Ugyanakkor ez a felperesi gazdasági forma esetében nem értelmezhető, mert ilyen alkalmazásra esetében nem kerülhet sor. Hangsúlyozta, hogy az adóhatóság az operatív ellenőrzés tapasztalatai, az üzleti partnerek nyilatkozatai, a beállóhelyek száma alapján az ésszerűség és a közgazdasági racionalitás szerint végezte el számításait. Ismételten hangsúlyozta, hogy a módszer objektív, hiszen a foglalkoztatotti létszám adott volt, és a be nem jelentett alkalmazottak részére kifizetett bér is egyértelműen meghatározható volt. A felperesi felülvizsgálati ellenkérelem a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.

A Kúria felülvizsgálati eljárása során megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos. A Kúria először is rámutatott arra, hogy a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja/vizsgálhatta felül [Pp. 272. (2) bekezdés, 275. § (2) bekezdés, BH 2002.490.].

A becslés jogalapjának vonatkozásában az ítéleti megállapításokat az alperes felülvizsgálati kérelmében nem érintette, a felperes részéről e tekintetben pedig csatlakozó felülvizsgálati kérelem nem érkezett. Ebből következően a felülvizsgálati eljárás a becslés módszerére vonatkozó jogerős ítéleti megállapítások körében volt lefolytatható. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 108. § (2) bekezdése alapján az adóhatóságnak nemcsak a becslés jogalapjának fennállását, hanem azt is bizonyítania kell határozatában, hogy az általa alkalmazott becslési módszer valószínűsíti az adó alapját. A valószínűsítés következtében az egyes becslési módszerek más-más összegszerűségre vezethetnek, de sem a pontatlanság, sem az eltérés, sem az, hogy adott tényállás mellett esetlegesen több módszer is alkalmazható, a törvényi feltételek megléte esetén nem teszi jogszerűtlenné az adott módszer kiválasztását. A felülvizsgálati kérelem nyomán a Kúria kiemelte, hogy a módszer meghatározása során az adóalapot nem a hasonló gazdasági tevékenységet folytató más adózókhoz, hanem a becsléssel érintett vállalkozás saját, valós üzletmenetéhez kell a lehető legközelebb vinni. Az Art. 108. § (5) bekezdése szerint a bevétel vagy a kiadások egy részének ismeretében az adóalap valószínűsíthető bizonylatok, adatok, nyilatkozatok beszerzésével, szemlével, próbagyártással, leltározással és más megfelelő módszerrel. A 108. § (6) bekezdése értelmében becsléssel kell megállapítani az adóalapot akkor is, ha az adóalap megállapítására az (5) bekezdés szerint azért nincs mód, mert sem a bevételekről, sem a kiadásokról adatok, iratok, más bizonyítékok nem álltak az adóhatóság rendelkezésére, és ezek hiánya nem az adózó érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza. A becslésnél az adóalapot az adóhatóság az eset körülményeire tekintettel valószínűsíti. Ennek során az azonos időszakban hasonló tevékenységét, hasonló körülmények között folytató adózók – magánszemély adózó esetében a munkaviszony keretében hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között végzők – kereseti, jövedelmi viszonyait kell figyelembe venni.

A becslési módszerek között aszerint kell különbséget tenni, hogy milyen adatok állnak rendelkezésre. A perbeli esetben a felperesnél az adatok fellelhetők voltak, azonban egy operatív ellenőrzés során feltárt adatkülönbség okán helyezkedett az alperes arra az álláspontra, hogy a felperes könyveiben rögzítettek nem felelnek meg a valóságnak. A becslés módszerét az adóhatóság jogosult meghatározni az ügy körülményeire figyelemmel. Az adóhatóság a Kúria álláspontja szerint jogszerűen járt el, mikor az adóalapot a felperes meglévő iratai, bizonylatai és könyvelése értékelésével határozta meg az operatív ellenőrzés adatainak figyelembevételével, és az üzleti partneri nyilatkozatok felhasználásával. Az alperes pontosan feltárta határozatában, hogy melyek azok az ellentmondások, amelyek miatt az általa alkalmazott becslés módszere reális. Reagált a felperes által végzett számításokra is és jogszerűen utalt arra is, hogy a felperes a becslés módszere tekintetében felvetett kifogásait semmiféle számítási móddal nem támasztotta alá, az általa megjelölt átlagárat árlistával, illetőleg egyéb dokumentummal sem igazolta.
A Kúria kiemelte azt is, hogy a felperes által kifogásolt esős napok és a nyitvatartási órák figyelembe vétele az alperes által alkalmazott becslési módszerben megjelent. Az alperes a becslést a felperes által kimunkált és bevallott árbevétel alapján végezte el, amelyben nyilvánvalóan ezek az adatok már értékelésre kerültek. Az alperes nem tett egyebet, mint a felperes által a bevallásába beállított árbevétel adatokat osztotta és szorozta fel az általa bizonyítottan foglalkoztatott alkalmazottak számával. Helyesen hivatkozott a társadalombiztosítási szabályokra is, segítő családtagok alkalmazására a felperesi gazdasági társasági forma esetén nem kerülhet sor, így ezek figyelembe vétele sem jöhetett szóba.

A Kúria megállapította tehát, hogy a jogerős ítélet tévesen foglalt állást az alperesi becslési módszer egysíkúsága, mechanikussága mellett. A becslési módszer helytelenségét az nem támasztja alá, hogy egy adott tényállás mellett esetlegesen több módszer is kiválasztható, alkalmazható. Összegezve, a Kúria álláspontja az, hogy az alperes által alkalmazott becslési módszer nem kifogásolható, a felperes számításokkal nem támasztotta alá, hogy ez a becslési módszer miért nem alkalmas a valós adó alapjának megállapítására.

A fentiekre figyelemmel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét e körben is elutasította.

[Kúria Kfv.I.35.705/2013/5. szám; Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.27.039/2013/5. szám]

Art. 108. § (1) A becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti.

(2) Az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik.

(3) Becslés alkalmazható

a) a vagyonszerzési illeték alapjának megállapításánál,

b) ha az adó, illetve a költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg,

c) ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására, vagy

d) ha a magánszemély valótlan, hiányos bevallást vagy nyilatkozatot tett, vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta,

e) ha az e törvény 91/A. §-a szerint megkezdett ellenőrzés során az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét, illetőleg azt, hogy a költségek (ráfordítások) ténylegesen a vállalkozás érdekében merültek fel, az adózó jelentős számban és mértékben nem tudja bizonyítani.

(4) A (3) bekezdés c) pontja alkalmazásában jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény különösen a számla (egyszerűsített számla), nyugtakibocsátási kötelezettség adóéven belüli ismételt elmulasztása, igazolatlan eredetű áru forgalmazása, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, továbbá az adózó tevékenységével, eredményével összefüggő iratok, nyilatkozatok és az adott tevékenységre vonatkozóan szakértők által kidolgozott jövedelmezőségi, élőmunka- és anyagszükségleti mutatók, standardok közötti lényeges eltérés. A becslésnél az adóalap megállapítása szempontjából lényeges, rendelkezésre álló tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, nyilatkozatokat kell figyelembe venni és együttesen értékelni.

(5) A bevétel vagy a kiadások egy részének ismeretében az adóalap valószínűsíthető bizonylatok, adatok, nyilatkozatok beszerzésével, szemlével, próbagyártással, leltározással és más megfelelő módszerrel.

(6) Becsléssel kell megállapítani az adóalapot akkor is, ha az adóalap megállapítására az (5) bekezdés szerint azért nincs mód, mert sem a bevételekről, sem a kiadásokról adatok, iratok, más bizonyítékok nem állnak az adóhatóság rendelkezésére, és ezek hiánya nem az adózó érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza. A becslésnél az adóalapot az adóhatóság az eset körülményeire tekintettel valószínűsíti. Ennek során az azonos időszakban hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók – magánszemély adózó esetében a munkaviszony keretében hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között végzők – kereseti, jövedelmi viszonyait figyelembe kell venni.

(7) Ha az adózó az adóköteles bevételszerző tevékenységét az adóhatóságnak bejelenteni elmulasztotta, és az adóalap megállapítására az (5) bekezdés szerint nincs mód, az adóhatóság az adó alapját a (6) bekezdés alkalmazásával, 12 havi működést vélelmezve állapítja meg.

(8) Ha az adózó be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat, az adóhatóság az adózó terhére a megfizetni elmulasztott adót és járulékot legalább a mindenkori minimálbér kétszerese után, a bejelentés nélküli foglalkoztatás adóhatóság általi megállapítását megelőző időszak(ok)ra vonatkozóan, de legalább háromhavi foglalkoztatást vélelmezve állapítja meg. Amennyiben az adóhatóság az elévülési időn belül ismételten megállapítja, hogy az adózó be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat, a megfizetni elmulasztott adót és járulékot legalább a korábbi ellenőrzés megindításának és a folyamatban lévő ellenőrzés megkezdésének időpontja közötti időszakra, az ellenőrzések alkalmával fellelt be nem jelentett alkalmazottak létszámának átlaga alapján képzett szorzószámmal számítva, legalább a mindenkori minimálbér kétszerese után, vélelmezve állapítja meg.

(9) A becslés alapján számított adóalaptól, költségvetési támogatás alapjától való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja. Ha az adózó ezen bizonyítás körében más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, az adóhatóság az érintett más adózónál – ha az adózó állítását az adózó bevallása, az érintett más adózó bevallása, illetve a nála korábban végzett ellenőrzés eredménye nem támasztja alá és az ellenőrzés elrendelését e törvény egyéb rendelkezése nem zárja ki – a kapcsolódó vizsgálatot haladéktalanul elrendeli és – a feltételek fennállása esetén – a kapcsolódó vizsgálat során a becslés szabályait alkalmazza.

109. § (1) Ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.

(2) Az adóhatóság az (1) bekezdés szerint feltárt adóalapot annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez számítja hozzá, amelyre nézve a jövedelemeltitkolást megállapítja. Ha a vagyongyarapodás forrásaként az adózó többévi eltitkolt jövedelme szolgált, az adóhatóság a vizsgálattal érintett évek között a jövedelmet egyenlő arányban megosztja, és az adót az egyes években hatályos jövedelemadó törvényekben meghatározott – összevonás alá eső jövedelmekre vonatkozó – adómértékkel állapítja meg.

(3) A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra e fejezet szabályait kell megfelelően alkalmazni.

(4)Az e § (3) bekezdésének alkalmazásában

a) közhiteles nyilvántartás az ingatlan-nyilvántartás, a földhasználati nyilvántartás, a zálogjogi nyilvántartás, a gépjármű-nyilvántartás, az úszólétesítmény-nyilvántartás, a légijármű-nyilvántartás, a cégnyilvántartás, a magyar jog szerint egyéb közhiteles nyilvántartás, továbbá a nyilvántartás helye szerinti állam joga szerint közhitelesnek minősülő nyilvántartás;

b) szerzésnek minősül a vagyongyarapodás forrása felett a rendelkezési jognak, és/vagy a használat jogának, és/vagy a hasznosítás jogának, és/vagy a birtoklás jogának megszerzése, illetve a fizetési számlán, értékpapírszámlán történő jóváírás.